Artigos Doutrinários (5)

Aldemario Araujo Castro
Procurador-Chefe da Fazenda Nacional em Alagoas

A imunidade tributária, quer seja limitação ao poder de tributar ou demarcação constitucional da competência impositiva, implica na impossibilidade do nascimento da obrigação tributária e, por decorrência, da constituição e cobrança dos impostos. A identificação do instituto jurídico-tributário da imunidade tem como conseqüência a inexistência de relação jurídica entre o Fisco e a pessoa física ou jurídica abrangida pelo "favor" constitucional.

Conforme o tipo de imunidade, ela pode abranger todo e qualquer imposto do sistema ou apenas alguns deles, vinculados aos bens, serviços ou atividades imunizados. Assim, a doutrina tributária, com acerto, distingue a imunidade em duas espécies básicas: a subjetiva e a objetiva. Na primeira, o legislador constituinte tenciona proteger determinada pessoa física ou jurídica em função de seu relevante papel no contexto social (partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, etc). Na última, sem levar em conta a condição pessoal do contribuinte, visa o legislador máximo desonerar, ao menos dos encargos tributários representados pelos impostos, determinas matérias, em princípio, tributáveis. Aqui também, como no primeiro caso, a relevância social do bem ou serviço imunizado determina a opção do constituinte.

Resta claro, portanto, que a imunidade objetiva não atinge ampla e indistintamente a pessoa física ou jurídica que opera com os bens ou serviços imunizados. Neste caso, a operação será imune a impostos, porém, outras manifestações tributáveis da pessoa física ou jurídica, mesmo decorrentes destas operações, não estão a salvo da tributação.

Com efeito, a imunidade prevista no dispositivo constitucional em comento é entendida como objetiva. Diz respeito somente às operações. Não alcança, a menos que se estabeleça uma interpretação ampliativa (2) de uma norma excepcional, o faturamento, a receita bruta ou o lucro. Não sendo esta a melhor interpretação, teríamos uma imunidade a praticamente todos os tributos do sistema por via oblíqua. Afinal, as realidades econômicas do faturamento e lucro, por exemplo, são, nas atividades em destaque na norma constitucional, decorrentes das operações, ao menos parcialmente.

Tradicionalmente, a referência tributária a operações busca atingir os atos ou negócios jurídicos de produção e circulação de riquezas. Nesta linha, aplicados os princípios da lógica formal na construção do raciocínio jurídico, como muito bem destacado pelo eminente Ministro MARCO AURÉLIO no Recurso Extraordinário nº 172.058-1-SC (3), não vislumbramos uma relação de identidade entre faturamento ou lucro e operações. Inegavelmente, estamos diante, para as realidades em comento, de uma relação de causa e efeito. Se as operações são as causas dos efeitos faturamento e lucro, necessariamente são distintos e, por conseguinte, não compreendidos, para efeito de afastar a tributação, os últimos nas primeiras.

Vale destacar que o dispositivo constitucional em questão vem sendo utilizado em escala crescente para tentar afastar, sobretudo, o recolhimento das contribuições sociais denominadas COFINS e PIS. Além das objeções anteriormente postas, podemos considerar ainda, nesta perspectiva, os seguintes óbices.

Consoante expressamente dispõe o artigo 195 da Constituição Federal, a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade. Assim, não há razão ou justificativa plausível para a exclusão do importante universo de contribuintes delineado no art. 155, parágrafo terceiro do Texto Maior.

O problema pode também ser analisado sob a ótica do princípio da isonomia. Os pequenos comerciantes, industriais e prestadores de serviços, por exemplo, estão obrigados a recolher a COFINS e o PIS. Prevalecendo a tal "imunidade ampliativa" do artigo 155, parágrafo terceiro da Constituição Federal, poderosíssimos grupos econômicos estariam literalmente dispensados de enormes recolhimentos, indispensáveis para as ações de Seguridade Social. A desigualdade de tratamento é repugnante e as conseqüências sociais extremamente graves.

Sobre a matéria existem preciosos precedentes dos Tribunais Regionais Federais no sentido de ser objetiva a imunidade em apreço (4) . Recentemente, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 144.971-3 (5), a 2ª Turma do e. Supremo Tribunal Federal também sufragou a tese. Afirmou o ilustre Ministro CARLOS VELLOSO, na condição de relator:

"... o fato gerador do PIS não se identifica com o fato gerador do ICMS, tampouco a hipótese de incidência do PIS se constitui, conforme vimos, em operações relativas a minerais, de forma específica, mas sobre o faturamento, que é abrangente de inúmeras operações."

A doutrina mais abalizada corrobora o entendimento esposado. A lição de SACHA CALMON NAVARRO é esclarecedora:

"A imunidade preventiva é objetiva e não interfere com os lucros dos postos nem com o faturamento das empresas nem com as taxas e contribuições parafiscais a que estejam sujeitados os agentes econômicos que lidem com tais mercadorias, salvo se incidentes sobre as operações com as mesmas. Nenhum imposto residual, todavia, poderá atingir as operações de circulação e consumo dessas mercadorias, nem empréstimos compulsórios, a crer-se na força inspiradora da regra imunitória."

(Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário. Ed. FORENSE. 1990. Pág. 408)

ROQUE ANTONIO CARRAZZA, por sua vez, aborda a questão com estas considerações:

"Obviamente, o dispositivo diz respeito, apenas e tão somente, a impostos (tributos não-vinculados); não a taxas ou contribuições (tributos vinculados). Assim, nada impede que taxas (de polícia ou de serviço) ou contribuições ("v.g.", contribuições sociais para a seguridade social) venham a alcançar pessoas que eventualmente pratiquem as mencionadas operações."

(ICMS. Malheiros Editores. 1994. Pág. 130)

Assim, podemos concluir que:

a) a doutrina tributária distingue as imunidades em objetivas e subjetivas;

b) a imunidade tributária prevista no art. 155, parágrafo terceiro da CF classifica-se como objetiva, relativa tão-somente às operações (atos ou negócios que traduzem a produção e a circulação de riquezas). Assim, não abrange o faturamento e o lucro;

c) significativos segmentos da doutrina e da jurisprudência, incluído o Excelso Pretório, comungam do entendimento anterior.

Nossos Tribunais 04/97. COAD.